داراييهاي نامشهود

 

            از نظر حسابداري، داراييها را مي توان كلاً به دو گروه مشهود و نامشهود تقسيم كرد مراد از دو صفت مشهود و نامشهود اين است كه دارايي مشهود عيناً وجود دارد. حال آنكه دارايي نامشهود فاقد عينيت است. از ديدگاه حسابداري داراييهاي نامشهود تعريف دقيقي ندارد، اما مي توان آنها را بر حسب خصوصيات زير مشخص كرد :

1)      موجوديت عيني ندارد.

2)      اندازه گيري منافع اقتصادي آتي يعني حق مالكيت در آنها، غالباً دشوار است .

3)      تعيين عمر مفيد آنها دشوار است.

4)      معمولاً به منظور استفاده در عمليات عادي و مستمر واحد تجاري تحصيل مي شوند و نه به قصد فروش يا سرمايه گذاري.

داراييهاي نامشهود جزو داراييهاي غير جاري به شمار مي روند زيرا منافع آتي آنها عموماً بيش از يك دوره مالي مي باشد.نياز به متمايز ساختن داراييهاي نامشهود از داراييهاي مشهود از جمله به اين دليل است كه شناسايي داراييهاي نامشهود غالباً دشوار است حال آنكه در شناسايي داراييهاي مشهود مشكلي وجود ندارد.

نمونه هايي از داراييهاي نامشهود عبارتند از :

حق اختراع، حق تأليف ، علايم و نام هاي تجاري ، فرمولها و فرآيندهاي سري ساخت، انواع پروانه هاي ساخت، سرقفلي

درمورد داراييهاي نامشهود ممكن است شواهد موجوديت آنها مبهم باشد يا نتوان رابطه‌ي صريحي ميان مخارجي كه به عمل مي آيد از يك سو و پديد آمدن دارايي از سوي ديگر برقرار كرد.ارزش‌اقتصادي هر دارايي، صرف نظر  از اينكه عينيت داشته باشد يا نه بسته به اين است كه دارائي ايجاد شده‌تاچه ميزان سبب توليد درآمد و سود در آينده‌ بشود.و اندازه گيري اين ارزش اقتصادي غالباً در مورد دارايي هاي مشهود دشوار است.بنابراين صرف موجوديت عيني (مانند ماشين آلات) تعيين كننده ارزش اقتصادي نيست از سوي ديگر عدم عينيت هم (مانند فرمول سري ساخت) دليل بر نبودن ارزش اقتصادي نيست.در حسابداري دارائيهاي نامشهود همان اصول و روشهايي به كار مي رود كه در حسابداري اموال ماشين آلات و تجهيزات،بدين معنا كه :

 

الف) هنگام تحصيل هر دارايي نامشهود اصل بهاي تمام شده بايد در نظر گرفته شود.

ب) در خلال استفاده از آن اصل تطابق هزينه ها با درآمد به كار مي رود.

پ) هنگام فروش يا واگذاري به مبلغ سود يا زيان، معادل تفاوت مابه ازاي دريافت شده و ارزش دفتري دارايي مورد نظر به حساب منظور مي شود.

 

بهاي تمام شده دارايي هاي نامشهود :

 

    دارائي هاي نامشهود ممكن است خريداري يا اينكه توسط خود واحد تجاري ايجاد شود، هنگامي كه دارايي نامشهود به طور مجزا خريداري شود، عموماً مشكلي در تعيين بهاي تمام شده آن وجود ندارد در مورد تهيه دارائيهاي نامشهودي كه در مبادلات غير پولي يا جزو گروهي از انواع دارائيها تحصيل شده باشند رهنمودهاي استاندارد حسابداري دارائيهاي ، نامشهود چنين است:

"واحدهاي تجاري بايد بهاي تمام شده دارائيهاي نامشهودي را كه از ساير واحدهاي تجاري يا افراد تحصيل شده است به عنوان دارايي ثبت كننده مخارج ايجاد، نگهداري، يا احياي دارائيهاي نامشهودي كه به طور مشخص قابل شناسايي نباشد يا مدت دوام آنها نامعين باشند.يا اينكه جزو خصلت ذاتي فعاليت تجاري مداوم باشند و تفكيك آنها از كليت واحد تجاري امكان نداشته باشد مانند سرقفلي بايد در همان دوره اي كه ايجاد   مي شوند به حساب هزينه جاري منظور شوند دارائيهاي نامشهود كه جدا تحصيل مي شوند بايد در تاريخ تحصيل به بهاي تمام شده ثبت شوند.

بهاي تمام شده بر حسب مبلغ وجه نقد پرداخت شده يا ارزش جاري ساير  دارائي هايي كه در ازاي آنها داده شده است يا به ارزش فعلي بدهيهاي ايجاد شده بابت آنها، يا به ارزش جاري ما به ازاي دريافت شده در قبال سهام صادر شده، اندازه گيري مي شود.دارائيهاي نامشهودي كه جزو گروهي از دارائيها يا جزو واحد تجاري خريداري شده تحصيل شوند نيز بايد در تاريخ تحصيل به بهاي تمام شده ثبت شوند.بهاي تمام شده دارايي هاي نامشهود قابل شناسايي و غير قابل شناسايي به يك گونه اندازه گيري نمي شود.بهاي تمام شده دارائيهاي نوع اول، بخش تخصيص يافته اي از كل بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد تجاري خريداري شده است.و كل بهاي تمام شده به طور معمول مبتني بر ارزش جاري يك يك دارائيها است.

    بهاي تمام شده دارائيهاي نوع دوم عبارت است :

از تفاوت بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد تجاري خريداري شده و مجموع بهاي تخصيص يافته به هر يك از دارائهاي مشهود و نامشهود قابل شناسايي خريداري شده منهاي بدهيهاي تعهد شده در ازاي آنها..

بايد به همه ي دارائيهاي نامشهود قابل شناسايي بهاي تمام شده تخصيص داده شود بهاي‌تمام‌شده دارائيهاي‌نامشهود قابل‌شناسايي را نبايد جزو ارزش سرقفلي منظور داشت.

در استاندارد مزبور چنانچه مشاهده مي شود، دارائيهاي نامشهود به دو گروه :

1)      دارائيهاي نامشهود قابل شناسايي

2)      دارائيهاي نامشهود غير قابل شناسائي تقسيم شده است .

 

دو روش براي به حساب گرفتن بهاي تمام شده داراييهاي نامشهودي كه راساً توسط خود شركت ايجاد مي شوند بستگي به اين دارد كه دارايي نامشهود بطور مشخص قابل شناسايي است يا نه.مخارج داراييهاي نامشهودي كه بطور مشخص قابل شناسايي نيستند بايد به محض تحمل هزينه شوند رهنمود آمره خاصي در مورد نحوه ثبت مخارج متحمله در رابطه با ايجاد دارائيهاي نامشهودي كه مشخصاً قابل شناسائي هستند:

نظير حق اختراعها، علايم تجاري و حق نشر وجود ندارد. در شركتها مي توانند يا

1)      بهاي تمام شده موارد فوق را به عنوان دارائي ثبت و طي دوره هاي انتفاع منقضي نمايند يا

2)      به محض وقوع آنها را هزينه نمايند.

برغم فقدان رهنمودي معين براي دارائيهاي نامشهود قابل شناسائي روشي كه توسط خود شركت بوجود آمده ، چارچوب نظري ما را در تعيين نحوه حسابداري مناسب ياري مي دهد.

يك قلم براي آنكه بتواند به عنوان يك دارائي در ترازنامه گزارش شود بايد حائز تعريف يك دارائي باشد.اما اين ضابطه ، شرط لازم براي اقلامي است كه به عنوان دارائي گزارش خواهد شد.

اقلامي كه تعريف يك دارائي را برآورده مي سازند بايد داراي خاصه مربوطي كه با قابليت اتكا كافي قابل اندازه گيري باشد نيز باشند با علم به ضوابط فوق شركت بايد قادر به تدوين رويكردي قابل قبول و استوار از نظر تئوريك باشد به نحوي كه حسابداري مخارج متحمله براي ايجاد دارائيهاي نامشهودي كه اختصاصاً قابل شناسائي هستند، ميسر گردد.

كاهش قابل ملاحظه و ترميم ناپذير در ارزش دارائيهاي نامشهود بايد در دوره اي كه كاهش رخ مي دهد به حساب هزينه منظور شود اين گونه اقلام حذف شده عموماً به عنوان زيانهاي غير مترقبه به صورت حساب سود و زيان منظور مي شود.

هزينه ايجاد، نگهداري، يا احياي دارائيهاي نامشهود غير قابل شناسايي (سرقفلي) بايد در زماني كه وقوع مي يابد به حساب هزينه دوره منظور شود.

 

استهلاك دارائيهاي نامشهود

 

    مشكل ديگري كه در حسابداري دارائيهاي نامشهود وجود داشته است مربوط به تعيين عمر مفيد آنها در رابطه با استهلاك بهاي تمام شده است. در برخي كشورها تاپيش از انتشار استاندارد حسابداري مربوط به دارائيهاي نامشهود حسابداران غالباً درائيهاي نامشهود را به دو گروه تقسيم مي كردند:

 

1)      گروهي كه عمر مفيدشان محدود است.

2)      آنهايي كه عمر مفيد نامحدود يا نامعين دارند.

 

دارائيهاي نامشهودي كه عمر مفيدشان محدود تشخيص داده مي شد مستهلك مي شدند و آنها كه عمر مفيدشان نامحدود يا نامعين شناخته شده بود مادام كه بي ارزش نگرديده بودند، بدون استهلاك باقي مي ماندند و هنگام بي ارزش شدن به يكباره از دفاتر حذف مي شدند بدين گونه مديريت آزادي عمل قابل ملاحظه اي در حسابداري دارائيهاي نامشهود مي يافت اما در استاندارد حسابداري رهنمود زير در ارتباط با استهلاك دارائيهاي نامشهود ارائه شده است :

دارائيهاي نامشهود در هر زماني كه بوجود آمده باشد، سرانجام ارزش آنها از ميان مي رود.بنابراين بهاي تمام شده آنها بايد به طور منظم و سيستماتيك در قبال درآمد هر دوره در مدت زمان برآورد شده اي كه انتظار استفاده از درائيهاي مزبور مي رود، مستهلك مي گردد.پس همه دارائيهاي نامشهود ، صرف نظر از اينكه عمر مفيدشان محدود نامعين ، يا نامحدود باشد بايد مستهلك شوند، در برآورد عمر مفيد دارائيهاي نامشهود عوامل زير را بايد در نظر گرفت:

1-    حداكثر عمر مفيد تعيين شده در قوانين و مقررات ، يا در قراردادها.

2-    قابليت تمديد حقوق ناشي از دارايي نامشهود مورد نظر.

3-    تأثيرات ناشي از ناباب شدن، تغيير تقاضا، رقابت ، سرعت تغييرات تكنولوژيك و ساير عوامل.

4-    وجود رابطه ميان دارايي نامشهود مورد نظر و مدت اشتغال گروه از كاركنان.

5-    اقدامات مورد انتظار از ناحيه رقيبان و مراجع دولتي و ديگران.

6-    عمر مفيد داراييهاي نامشهودي كه مدت دوام آنها نامحدود مي نمايد ممكن است‌درواقع‌صرفاً نامعين باشد، بدين معنا كه پيش‌بيني‌منافع آتي آنها ميسرنباشد.

7-    يك دارايي نامشهود را بايد تنها پس از بررسي همه جانبه عوامل مؤثر در آن تعيين كرد.

 

عمر مفيد دارائيهاي نامشهود را بايد تنها پس از بررسي همه جانبه عوامل مؤثر در آن تعيين كرد.اين گونه بررسي به مديريت امكان مي دهد تا در بيشتر موارد به برآوردي معتدل از مدت استهلاك دارايي نامشهود دست يابد.

طبق استاندارد حسابداري دارائيهاي نامشهود، مدت استهلاك هيچ دارايي نامشهودي نبايد از چهل سال تجاوز كند.اگر دوره انتفاع يك دارايي نامشهود بيشتر از چهل سال باشد، براي استهلاك آن نبايد كمتر از چهل سال در نظر گرفته شود.

اما اين قاعده مبناي عيني ندارد و به منظور جلوگيري از كاربرد نابجاي اصل تطابق هزينه ها با درآمد و تعيين سود و زيان وضع گرديده است.به عقيده بعضي از صاحبنظران ، چهل سال به عنوان حداكثر مدت استهلاك در مورد بسياري از دارائيهاي نامشهود بس طولاني است.

در اين عصر تغييرات سريع، چه در تكنولوژي و چه در پسند مصرف كنندگان كمتر موردي از دارايي نامشهود را مي توان يافت كه به مدت چهل سال همچنان مفيد باشد.بنابراين استفاده از حداكثر مدت مجاز براي استهلاك دارائهياي نامشهود غير قابل شناسايي ، در مورد بسياري از واحدهاي تجاري به زياد نشان دادن سود خالص  مي انجامد از سوي ديگر، استهلاك ، الزامي برخي از انواع دارائيهاي نامشهود كه ارزش آنها با گذشت زمان رو به افزايش دارد، ممكن است واقع بينانه نباشد، مستهلك كردن اين گونه دارائيها، حتي طي مدت چهل سال هم ، ممكن است به كم نشان دادن دارائيها، حقوق صاحبان سهام و سود خالص بينجامد.براي دارائيهاي نامشهود به علت نداشتن عينيت ارزش اسقاط در نظر گرفته نمي شود.روشهاي حسابداري استهلاك دارائيهاي نامشهود همانند ساير دارائيهاست.بهاي‌تمام شده‌دارائي هاي نامشهود بايد طي مدت برآورد عمرمفيد بطورمنظم مستهلك شود.در اين كار معمولاً  "روش خط مستقيم "استفاده مي شود.در رابطه با محاسبه استهلاك دارائي نامشهود مي توان از دو روش استفاده كرد.

يا اينكه به حساب دارايي بستانكار كرد يا اينكه آن را جداگانه در حساب استهلاك انباشته مزبور ثبت كرد.

مثال : هزينه استهلاك حق تأليف 200000

حق تأليف (يا استهلاك انباشته حق تأليف) 200000

استهلاك دارايي نامشهود بر حسب ماهيت و كاربرد آن ممكن است به حساب هزينه سربار كارخانه يا به حساب هزينه هاي عملياتي يا ساير هزينه ها منظور كرد.براي مثال بخش مستهلك شده حق اختراع مربوط به يك فرآيند توليد منطقاً جزو هزينه سربار كارخانه است و استهلاك علامت تجاري كه براي ترويج يك فرآورده بكار مي‌رود جزو هزينه فروش است و استهلاك سرقفلي جزو ساير درآمدها و هزينه ها منظور مي شود.

روش استهلاك و عمر مفيد و مبلغ استهلاك بايد در صورتهاي مالي و يا در يادداشتهاي همراه افشا شود.مدت زماني كه براي استهلاك دارايي نامشهود منظور شده است بايد پيوسته مورد بررسي قرار گيرد.و در صورت لزوم تجيد نظر شود اما مدت تجديد نظر شده استهلاك نبايد بيشتر از چهل سال از تاريخ تحصيل دارايي نامشهود باشد اما وقوع زيان در يك سال يا حتي چندين سال ، دليل كافي براي حذف تمام يا قسمت قابل ملاحظه اي از باقي مانده بهاي تمام شده دارايي نامشهود نيست تغيير در برآورد عمر مفيد به معناي تغيير در برآورد حسابداري است و بنابراين بايد در محاسبه استهلاك منظور گردد.

 

داراييهاي نامشهود قابل شناسايي :

 

دارائيهاي نامشهود قابل شناسايي عبارتند از :

حقوقي كه موجوديت آنها مشخص و مجزا از واحد تجاري است.

مثال : حق اختراع ، حق تأليف

حق اختراع

حق اختراع عبارتست از حق انحصاري توليد و فروش محصول يك اختراع خاص براي مدت معين مدت اعتبار ورقه ي اختراع بين 5 تا 20 مي باشد.حق اختراع فقط به شرطي ارزش اقتصادي دارد كه به مصورنيت در مقابل رقابت بينجامد.

ممكن است عمر مفيد حق اختراع بسيار كوتاه تر از مدت اعتبار قانوني آن باشد. در اين صورت لازم است كه بهاي تمام شده آن طي مدت دوام آن مستهلك شود.

"بهاي تمام شده حق اختراع خريداري شده عبارتست از قيمت خريد به علاوه  هزينه ‌هاي مخفي آن "

 ثبت خريد حق اختراع به شرح زير است :

حق اختراع 200000.

                 بانك 200000

ثبت حق اختراع به تنهاي مصونيتي در قبال تجاوزات ديگران براي صاحب آن فراهم نمي آورد.

بنابراين صاحبان حق اختراع ناگزير مي شوند كه عليه تجاوز كنندگان اقامه دعوي كنند يا در قبال دعاوي صاحبان حقوق مشابه از خود دفاع كنند.

هزينه اثبات اعتبار قانوني به دليل اينكه منجر به افزايش عمر مفيد حق اختراع مي گردد بايد به حساب دارايي ثبت شود.

اما امكان دارد كه دعواي تجاوز به حق اختراع سالها به درازا كشد و سرانجام آن قابل پيش بيني نباشد اين گونه مخارج به هزينه دوره منظور مي شود.

چنانچه رأي دادگاه به نفع مدعي باشد مخارج دادگاه را ممكن است محكوم عليه بپزيرد اما در شرايطي كه عليه مدعي باشد هم هزينه دعوي و هم باقي مانده بهاي تمام شده حق اختراع بايد جزو هزينه دوره يا زيان در دفاتر مدعي منظور شود.حق استفاده از حق اختراع ديگران طبق قرارداد واگذاري نبايد به عنوان دارايي نامشهود ثبت شود. مگر آنكه مبلغي مقطوع در آغاز قرارداد بابت آن پرداخت شده باشد.حق امتيازي كه دوره به دوره از اين بابت پرداخت شود بسته به اينكه چه استفاده هايي ازحق‌اختراع ‌بشود به عنوان هزينه سربار كارخانه ‌يا به عنوان هزينه عملياتي ثبت‌مي‌شود.

اگر حق اختراع در نتيجه تحقيقات خود واحد تجاري پديد آمده باشد  بهاي تمام شده‌اي كه براي آن در نظر گرفته مي شود فقط هزينه هاي مستقيم حقوق و ساير هزينه هاي مربوط ثبت حق اختراع مانند تهيه نقشه و قالب و مانند اينها را (در صورت با اهميت بودن) شامل مي شود.

   حق تأليف

 

    عبارت است از حق انحصاري نشر و پخش و عرضه و اجراي اثر هنري يا  نوشته اي كه به مدت عمر پديد آورنده و سي سال بعد از فوت او به شخص پديد آورنده و وارث او اعطا مي شود.

مدت انتفاع اقتصادي از حق تأليف، صرف نظر از طولاني تر بودن اعتبار قانوني آن تنها، زماني است كه بازار براي انتشار اثر وجود دارد.بهاي تمام شده حق تأليف در قبال كل درآمد مورد انتظار مستهلك مي شود.